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  • 企业所得税——税前扣除思维导图

    本导图制作依据:
    《中华人民共和国企业所得税法
    》和
    中华人民共和国企业所得税法实施条例
    》,第一版:《思维导图学企业所得税法及实施条例》
    第一章 总则
    第二章 应纳税所得额
    第一节 一般规定
    第二节 收入
    第三节    税前扣(本导图已小修改发布在同日财税好文次条)

     

    一、企业所得税法

       第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。

        第九条 企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

        第十条 在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:

        (一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;

        (二)企业所得税税款;

        (三)税收滞纳金;

        (四)罚金、罚款和被没收财物的损失;

        (五)本法第九条规定以外的捐赠支出;

        (六)赞助支出;

        (七)未经核定的准备金支出;

        (八)与取得收入无关的其他支出。

        第十一条 在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。

        下列固定资产不得计算折旧扣除:

        (一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;

        (二)以经营租赁方式租入的固定资产;

        (三)以融资租赁方式租出的固定资产;

        (四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;

        (五)与经营活动无关的固定资产;

        (六)单独估价作为固定资产入账的土地;

        (七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

        第十二条 在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的无形资产摊销费用,准予扣除。

        下列无形资产不得计算摊销费用扣除:

        (一)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;

        (二)自创商誉;

        (三)与经营活动无关的无形资产;

        (四)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

        第十三条 在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除:

        (一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;

        (二)租入固定资产的改建支出;

        (三)固定资产的大修理支出;

        (四)其他应当作为长期待摊费用的支出。

        第十四条 企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

        第十五条 企业使用或者销售存货,按照规定计算的存货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。

        第十六条 企业转让资产,该项资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除。

        第十七条 企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

        第十八条 企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。

        第十九条 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得,按照下列方法计算其应纳税所得额:

        (一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额;

        (二)转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;

        (三)其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

        第二十条 本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法,由国务院财政、税务主管部门规定。

        第二十一条 在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

     

    二、实施条例

    第三节 扣  除

      第二十七条 企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。
    企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
    第二十八条 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。
    企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
    除企业所得税法和本条例另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。
    第二十九条 企业所得税法第八条所称成本,是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
    第三十条 企业所得税法第八条所称费用,是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外。
    第三十一条 企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
    第三十二条 企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
    企业发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
    企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。
    第三十三条 企业所得税法第八条所称其他支出,是指除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
    第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。
    前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
    第三十五条 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。
    企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。
    第三十六条 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。
    第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。
    企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。
    第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:
    (一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;
    (二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
    第三十九条 企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。
    第四十条 企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。
    第四十一条 企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。
    第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
    第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
    第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
    第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。
    第四十六条 企业参加财产保险,按照规定缴纳的保险费,准予扣除。
    第四十七条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:
    (一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;
    (二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。
    第四十八条 企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。
    第四十九条 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。
    第五十条 非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,并合理分摊的,准予扣除。
    第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门,用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。

    【根据国务院令第714号于2019年4月23日修改。原该条为企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。  

    第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会组织,是指同时符合下列条件的慈善组织以及其他社会组织:

    (一)依法登记,具有法人资格;

    (二)以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的;

    (三)全部资产及其增值为该法人所有;

    (四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;

    (五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;

    (六)不经营与其设立目的无关的业务;

    (七)有健全的财务会计制度;

    (八)捐赠者不以任何形式参与该法人财产的分配;

    (九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

    【根据国务院令第714号于2019年4月23日修改。原该条为本条例第五十一条所称公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:

    (一)依法登记,具有法人资格;
    (二)以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的;
    (三)全部资产及其增值为该法人所有;
    (四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;
    (五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;
    (六)不经营与其设立目的无关的业务;
    (七)有健全的财务会计制度;
    (八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;
    (九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

    第五十三条 企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。

    【根据国务院令第714号于2019年4月23日修改。原该款为企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。
    年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
    第五十四条 企业所得税法第十条第(六)项所称赞助支出,是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
    第五十五条 企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。


    三、

    《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

    第一条  为规范企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定,制定本办法。

      第二条  本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证。

      第三条  本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。

      第四条  税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

      第五条  企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

      第六条  企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
      第七条  企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

    第八条  税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

      内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
      外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
      第九条  企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
      小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
      税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
      第十条  企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的,对方为单位的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证。
      企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目,但按税务总局规定可以开具发票的,可以发票作为税前扣除凭证。
      第十一条  企业从境外购进货物或者劳务发生的支出,以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
      第十二条  企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。
      第十三条  企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。
      第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:
      (一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);
      (二)相关业务活动的合同或者协议;
      (三)采用非现金方式支付的付款凭证;
      (四)货物运输的证明资料;
      (五)货物入库、出库内部凭证;
      (六)企业会计核算记录以及其他资料。
      前款第一项至第三项为必备资料。
      第十五条  汇算清缴期结束后,税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中,因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,企业应当按照本办法第十四条的规定,自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
      第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证,并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的,相应支出不得在发生年度税前扣除。
      第十七条  除发生本办法第十五条规定的情形外,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。
      第十八条  企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出,采取分摊方式的,应当按照独立交易原则进行分摊,企业以发票和分割单作为税前扣除凭证,共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
      企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出,采取分摊方式的,企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证,共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
      第十九条  企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用,出租方作为应税项目开具发票的,企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的,企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

    四、税金
    财会〔2016〕22号(增值税会计处理规定及官方解读)
    应交税费有关会计分录总结
    五、损失

    企业资产损失专题学习

    例1:A公司采用余额百分比法核算坏账损失,按照应收账款余额的5%比例计提坏账准备。应收账款期末余额2018年为1000万元,2019年为2000万元,本年核销坏账为200万元,收回以前年度已核销坏账80万元,则当年坏账损失纳税调整的金额为多少?

    (一)会计处理

    1.计提

    坏账准备

    《企业会计准则应用指南附录》(会计科目和主要账务处理——1231

    坏账准备
    )规定,资产负债表日,应收款项发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”(科目,贷记本科目。本期应计提的

    坏账准备
    大于其账面余额的,应按其差额计提;应计提的

    坏账准备
    小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

    A公司2019年初坏账准备余额 =1000*5%=50万元

    2019年末坏账准备余额=2000*5%=100万元

    50+2019年应计提坏账准备X+80-200=100

    X=170万元

    借:资产减值损失(信用减值损失)1700000
        贷:

    坏账准备 1700000

    2.核销坏账(企业对应收账款计提

    坏账准备

    后,以后期间这部分应收账款确实不能收回):

    根据《企业会计准则应用指南附录》(会计科目和主要账务处理—1231 

    坏账准备

    )规定,对于确实无法收回的应收款项,按管理权限报经批准后作为坏账,转销应收款项,借记本科目,贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

    借:

    坏账准备 2000000

        贷:应收账款 2000000
    3.已核销的

    坏账准备

    以后又收回:

    根据《企业会计准则应用指南附录》(会计科目和主要账务处理—1231

    坏账准备
    )规定,已确认并转销的应收款项以后又收回的,应按实际收回的金额,借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目,贷记本科目;同时,借记“银行存款”科目,贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。对于已确认并转销的应收款项以后又收回的,也可以按照实际收回的金额,借记“银行存款”科目,贷记本科目。

    借:应收账款 800000
        贷:

    坏账准备 800000

    借:银行存款 800000
        贷:应收账款 800000

    (二)税务处理

    根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项规定,未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除;又根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定,企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出,该企业计提的坏账准备170万元,属于未经核定的准备金收入,不得税前扣除,应调增企业所得税应纳税所得额170万元。

    根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定,企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,包括已作坏账损失处理后又收回的应收款项,该企业收回以前年度已核销坏账80万元,应调增企业所得税应纳税所得额80万元。

    根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条第一项规定,企业实际发生的坏账损失,准予在计算应纳税所得额时扣除,该企业本年核销坏账为200万元,应调减应纳税所得额200万元。

    资产损失税前扣除及纳税调整明细表(A105090)


    本例合计共应调增应纳税所得额170+80-200=50万元。

    例2:甲银行2017年末已在税前扣除的贷款损失准备余额为3500万元,2018年发生贷款损失3700万元,年末贷款余额为300000万元。

    解:(一)会计处理

    根据《企业会计准则应用指南附录》(会计科目和主要账务处理—1303 贷款)

    资产负债表日,确定贷款发生减值的:

    借:资产减值损失(信用减值损失) 32000000
        贷:

    贷款损失准备 32000000

    对于确实无法收回的贷款,按管理权限报经批准后作为呆账予以转销:

    借:贷款损失准备  37000000

    贷:贷款(已减值) 37000000

    如有已确认并转销的贷款以后又收回的,按原转销的已减值贷款余额:

    借:贷款(已减值)

    贷:贷款损失准备

    按实际收到的金额:

    借:吸收存款/存放中央银行款项等科目

    贷:贷款(已减值)

    资产减值损失(信用减值损失)

    (二)税务处理

    根据《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第86号)规定,金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下:

    准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

    金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应当相应调增当年应纳税所得额。

    因此甲银行可以税前扣除的准备金支出金额为3000-3500=-500万元,应调增应纳税所得额500万元。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二 第第一项规定,企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失,该案例实际发生损失3700万,应调减应纳税所得额3700万元。

    本例合计应调减应纳税所得额3200万元。

    也可以这样理解:先把当年发生的贷款损失3700万元冲减上年末的准备金余额3500万元,因为准备金余额被全部冲完了,所以余额为零,这时候按照公式准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额计算=300000*1%-0=3000万元,要调减应纳税所得额3000万元,同时将贷款损失3700万冲减上年已在税前扣除的贷款损失准备金的余额3500万后余200万元,计入损失。

    六、捐赠

    1. 捐赠文件分类汇集
    2. 捐赠中的常见财税政策梳理
    3. 捐赠中常见的财税问题
    4. 例解抗疫捐赠支出全额税前扣除企业所得税预缴纳税申报表填写
    七、利息支出
    统借统还的增值税、企业所得税分析
    企业无偿借款的涉税处理
    四个案例读懂债资比的计算
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